SAP系統與商業銀行管理會計的實踐

德國SAP公司是一家國際領先的ERP（Enterprise Resource Planning，企業資源計劃）系統供應商，佔據全球ERP市場份額的三分之一以上，甚至連國際著名的IT企業如微軟、IBM、INTEL等都是它的客戶。在SAP公司提供的整個金融業解決方案中，PA（Profitability Analyzer，盈利能力分析器，以下簡稱SAP PA）作為一個相對獨立的模組，能夠提供多緯度盈利能力分析報告。從我國商業銀行的實際情況出發，充分發揮ERP系統的整合功能，完成從核心銀行系統到管理資訊系統的資料抽取和加工，並藉助資訊科技的大容量存貯和大規模運算功能，可以克服長期以來商業銀行管理會計對責任會計核算、內部轉移計價等複雜資料處理的困難，從而促進商業銀行管理會計的實施和應用。正是基於上述考慮，浦發銀行從2003年開始實施管理會計專案，希望藉助SAP PA模組的引進，建設基於責任會計、以內部資金轉移價格、全面成本分攤和風險資本分攤為主要內容的績效分析和評價體系，並在此基礎上出具從機構、條線、客戶、產品乃至於客戶經理分析企業狀況。

　　本文主要圍繞浦發銀行SAP管理會計系統的實施案例，來分析國內商業銀行管理會計應用的整體框架、基本內容、主要方法以及未來的發展趨勢。

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一、管理會計資訊系統的整體框架

　　浦發銀行管理會計專案在啟動之初定下的整體目標，是透過SAP PA模組的建立和實施來構建基於管理會計基礎的盈利能力分析和績效管理流程，以技術手段來實現管理會計在商業銀行經營管理中的運用，為經營管理決策和業績評價提供全面的內部管理資訊。概括而言，透過實施SAP PA系統來搭建的管理會計應用框架包括這樣幾個部分。

　　（一）以責任中心會計為核心的責任會計體系

　　SAP PA透過藉助ERP系統的整合支援，將全行各級經營管理機構劃分為不同的責任中心，並依據各責任中心責任範圍和歸屬關係的不同，劃分為成本中心、利潤中心和內部衡量的利潤中心等不同型別。同時，藉助資訊科技手段，對組織架構進行縱橫分割，派生出不同的業務條線。這些基礎工作的到位，為商業銀行管理會計體系的建立打下堅實基礎，也實現了長期以來我們夢寐以求的責任會計體系。

　　（二）以全面成本管理為核心的成本管理體系

　　由於商業銀行業務和核算的特點，國內商業銀行的成本管理體系相對於企業而言，略顯單薄和不足。在浦發銀行的實施案例中，在藉助系統手段實現了費用核算按責任中心入賬的基礎上，進一步將成本理念擴充套件為全面成本管理理念。即它不僅涵蓋了直接費用，還可以計算分攤後的間接費用；不僅覆蓋營業費用等財務成本，還可以計算資金成本和風險成本。同時藉助成本型別的劃分，能夠根據不同的經營管理用途，區分不同的費用型別。

　　（三）以全面風險衡量為核心的資本管理體系

　　預期損失計算和風險資本分攤，是國內商業銀行管理會計系統實施過程中最具挑戰性的工作之一。不僅是因為此項工作在國內銀行業當中沒有成型的方法和資料基礎，而且它也挑戰了SAP系統的功能極限。浦發銀行的資本管理體系是在借鑑BASELII主要思想的基礎上，結合國內銀行業的監管要求和現實情況來擬定的。它涵蓋了信用風險、操作風險和市場風險，更加關注以客戶信用狀況為第一風險來源的信用風險理念，將預期損失計算作為當期計提的準備金成本，以更為穩健的管理理念來對商業銀行的風險成本進行計算和分配。

　　（四）以資金轉移價格為核心的資金成本管理體系

　　作為商業銀行成本管理中最重要的成本組成部分，構建基於市場收益率曲線的資金成本衡量體系，是國內商業銀行的一大夢想，也是面對利率市場化挑戰的必要準備。SAP PA系統透過探索構建基於市場收益率曲線的內部資金轉移體系，配合FTP （Fund Transfer Pricing）機制，將利率風險從日常經營業務中分離出去，交由專門的利率風險管理部門進行專業化的監控和管理，從而使日常經營管理部門可以集中精力關注於客戶營銷和信用風險。

（五）以風險回報為基礎的多維盈利分析體系

　　在前述實施內容的基礎上，透過與SAP BW （Business Warehouse業務資料倉儲）功能整合，SAP PA能夠出具比較靈活的基於機構、條線、客戶、產品以及客戶經理的、多緯度的盈利分析報告，能夠計算出基於以上計算流程的風險調整後的經濟增加值（EVA，Economic Value Added）和風險調整後的資本回報率（RAROC，Risk-Adjust Return on Capital）。

　　二、管理會計系統的主要內容和方法

　　從理論上來說，構成整個商業銀行管理會計系統方法論基礎的主要有三大方面，一是成本（期間費用）分攤，二是資金轉移定價（FTP）和內部服務轉移定價，三是預算損失和風險資本分攤，而如何確認收入和成本則構成上述三個方法論的基礎原則。

　　（一）收入和成本確認原則

　　運轉良好的管理會計系統對於收入確認所遵循的原則應該是，業務或交易的收入應由承擔和管理業務或交易風險的責任中心所享有；在業務或交易運營過程中，提供相應服務的責任中心，可以透過內部成本轉移的方式從獲得收入的一方獲得合理的補償；收入不應該在不同的責任中心之間重複計算，但是可以從不同的分析緯度來衡量。

　　同時，系統對責任中心成本歸屬所遵循的原則是，責任中心應該對自己責任範圍內的可控成本負責；為了維持整個銀行各項經營管理業務的正常運轉，只承擔管理職責和為業務或交易提供支援服務的責任中心，應該按照全面成本管理的要求進行成本分攤，從而在最終分析層面能夠體現全部的期間成本；責任成本（可控成本）、管理成本和交易成本應該分類顯示，針對不同的用途提供不同的輔助決策資訊；能夠明確確認的專屬服務成本或者雙方認可的內部轉移成本，應該專項計入承擔該成本的責任中心。

　　（二）成本分攤方法

　　商業銀行管理會計的成本分攤不同於一般製造企業。從SAP系統的實際情況來看，它主要包括兩個部分，一個是責任中心之間的成本分攤（以下簡稱CO分攤），一個是責任中心向成本分析物件（如客戶、機構、產品等）的分攤（以下簡稱PA分攤）。

　　對於CO分攤而言，從成本中心型別的角度出發，我們可以將所有的成本中心劃分為業務管理中心（如行長室、行政部等）、業務支援中心（如人事部、財務部等）和業務服務中心（如清算中心、各營銷管理部門），並按照總分行兩級劃分。支行則按照運營業務、公司金融業務和個人金融業務三大基礎條線進行劃分。業務管理中心、業務支援中心和業務服務中心的期間費用按照一定的成本分攤標準（如人數、責任中心數量等）依次向下進行分攤。經過CO分攤後，最終結果是所有的期間費用歸集到各個營銷及業務責任中心進行。在分攤的過程中，總行和分行業務管理中心、業務支援中心和部分業務服務中心的期間費用，會分類進行反映，以區分各個營銷及業務責任中心當期發生的直接可控費用。

　　此外，對於運營部門等業務支援中心，CO分攤借鑑了作業成本管理的基本思路，採取了按照公司業務和個人業務各自的業務量乘以單筆業務成本為分攤標準的分攤方法，將全行運營部門的期間費用向公司業務和個人業務兩大條線進行分攤。這樣，運營部門責任中心可以視同內部衡量的利潤中心進行執行效率和績效的評價分析。

　　對於PA分攤，在各營銷及業務責任中心對成本進行歸集後，依據其服務的產品和客戶的不同，分別向各自條線的客戶、產品進行最後的成本分攤。PA分攤基於單筆交易進行。在對成本進行分類後，PA分攤的標準依據成本型別和業務條線的不同而不同，分別按照單個賬戶的平均餘額或者賬戶數進行。PA分攤完成後，形成最後的盈利分析資訊結構。這個資訊結構既包括客戶、產品、機構、條線、客戶經理、產品經理等基本的緯度資訊，也包括利息收入（支出）、FTP成本（收益）、中間業務收入、直接成本、分攤的間接成本、預期損失、風險資本等各類需要的計算結果。對這些資訊結構的組合分析，就能夠生成最後所需要的各類盈利能力分析報告。

　（三）資金轉移定價

　　資金轉移定價（Fund Transfer Pricing，即FTP），是基於金融市場的資金供求關係確定的一個內部資金機會利率，透過應用這個內部利率將資金的利率風險和錯配損益集中於專門的利率管理部門，同時以此利率來衡量資金籌集部門的機會收益和資金運用部門的機會成本。FTP的確定有賴於收益率曲線的建立。在浦發銀行的管理會計系統中，人民幣的收益率曲線根據同業債券回購利率（一年以下）及國債利率（一年以上）構建，外幣收益率曲線根據貨幣市場利率（如LIBOR、SIBOR等）及SWAP中長期利率的市場利率曲線擬合構建。

　　根據各類產品的期限結構和利率結構，不同的產品採用不同的方法在基準收益率曲線的基礎上來確定各自的FTP.比如對定期存款、短期貸款等產品期限結構和利率結構比較穩定的產品採用期限匹配的方法；對於各項墊款、逾期貸款等期限較短且不穩定的產品採用移動平均方、法；對於存放準備金、信貸資產買斷等沒有恰當的市場利率參考的產品採用固定邊際法；對於各類活期存款採用混合利率法等等（比如一筆活期存款的機會收益可以按照10％1年期、20％6個月期、30％3個月期、40％1個月期等不同期限的利率加權計算確定）。

　　應該指出的是，基於FTP計算出來的各類存、貸款的利差貢獻，是基於機會貢獻（或成本）基礎計算出來的收益。作為客觀反映資金成本的衡量機制，不應該過多地人為加以調整（如對收益率曲線進行調整、根據不同區域確定不同的收益率曲線或者FTP利率等等），以避免資訊扭曲。如果要將其與績效評價或者激勵機制結合的話，對不同業務或者產品的利差貢獻確定不同的激勵政策可能更為合理。

　　（四）預期損失和風險資本計算

　　對預期損失計算的考慮，主要是為了避免傳統財務會計準備金計提方法所容易形成的利潤波動、人為干擾嚴重、損失確認滯後和計提標準簡單化等缺點。浦發銀行的管理會計系統主要借鑑了BASELII內部評級法的基本思路，以及參考國外商業銀行關於不同信用等級客戶違約機率的基礎上來進行的。

　　其基本模型（以貸款為例）為：

　　LLP=PD×LGD×EAD/N

　　其中：LLP為按月計算的單筆貸款預期損失金額；

　　EAD為按月計算的單筆貸款日均餘額；

　　PD為計算月末該客戶的信用評級對應的違約機率；

　　LGD為違約發生時信用風險暴露的損失程度，由單筆貸款的擔保方式和抵押品價值大小來決定；

　　N為分攤期限，按照12個月計算。

　　對於資本分攤，所考慮的風險包含信用風險、操作風險和市場風險。其中，操作風險資本的計算是參照BASELII的標準法，根據不同業務種類的屬性，以業務線的收入為基礎，按照一定的比例（一般在12％～18％之間）計算得到。對於市場風險，主要針對交易賬簿的銀行業務，它的風險資本計算直接與SAP的市場風險管理模組整合，將該模組計算的市場風險價值（VAR，Value At Risk，風險價值）直接傳入PA並經過簡單計算後得到。

　　對於信用風險，其風險資本計算主要借鑑BASELII標準法的基本思路，並以客戶內部信用評級代替外部信用評級，同時參考銀監會（2004年2月份公佈）的《商業銀行資本充足率管理辦法》有關要求確定。其基本計算模型是：

　　（1）風險緩釋工具覆蓋的風險加權資產：

　　A=風險緩釋工具的價值×風險緩釋工具的風險權重

　　（2）無風險緩釋工具覆蓋的風險加權資產：

　　B=[合同貸款額-風險緩釋工具的價值-專項準備]×客戶信用評級對應的風險權重

　　（3）信用風險資本：

　　EC=（A+B）×CAR

　　其中：CAR為資本充足率比率，根據全行管理目標確定。

　　三、SAP PA系統的應用意義及應注意的問題

　　ERP系統在商業銀行管理會計中的實施，不僅僅是資訊科技的引進和應用，更重要的是管理理念的更新和管理方法的創新。但在認識其意義和影響的同時，我們也要對一些問題有正確的認識。

4.能夠對內部虛擬的利潤中心（如運營中心）進行管理和執行績效的評價分析。對這些責任中心，可以採取按照其提供的服務量乘以單筆服務價格的方式，進行成本分攤或者成本轉移。單筆服務價格由雙方協商確定。對這些內部虛擬的利潤中心而言，分攤或轉移出去的費用可以視作其內部的收入，從而可以對其績效進行評價和分析。

　　（三）透過資訊系統的應用，能夠推動商業銀行風險管理理念的更新，促進資本管理工作的發展浦發銀行的管理會計系統透過引入以BASELII為代表的新的風險管理理念，以及嘗試建立的預期損失計算模型，將積極推動全行風險管理理念的更新，並促進經濟資本管理工作的進一步發展。

　　1.透過計算經濟增加值（EVA）和風險調整後的資本回報率（RAROC）指標，為資本分攤和資本使用效率評估提供了工具和可能，從而改變長期以來國內商業銀行資本管理工作停留在書面研究、無法實際實施的現狀。

　　2.遵循BASELII所倡導的風險理念，浦發銀行的管理會計系統中預期損失和信用風險資本的計算，都將客戶信用評級視為第一還款保證，而將傳統意義上的擔保方式和抵押質押物的風險緩釋效力相應調低，從而有助於扭轉銀行經營中的風險管理理念，使得信貸風險管理工作更加關注客戶自身的信用狀況。

　　3.藉助FTP機制和資本分攤，來推動商業銀行未來的風險管理模式向大風險管理和專業化管理模式轉變。比如，系統首次考慮了操作風險資本的計算；並藉助FTP機制將利率風險集中到資金管理部門進行專業管理，營銷部門可以集中精力於客戶信用風險的衡量、評估和管理，從而從細化內部分工、提升專業化管理水平的角度來推進商業銀行風險管理水平的進一步提升。

　　四、商業銀行管理會計系統的發展方向

　　實事求是地講，我國商業銀行管理會計系統的實施基礎薄弱，系統建設難度相當大。總結浦發銀行管理會計系統實施中的經驗教訓，借鑑國際銀行業管理會計應用的最佳實踐和發展趨勢，筆者認為，隨著我國商業銀行經營管理理念的進一步提升、資料資訊質量的進一步提高和組織架構的進一步明確，未來國內商業銀行管理會計系統應用工作還可能在以下幾個方面求得進一步的發展。

　　（一）成本分攤方法向真正的作業成本法演進

　　雖然浦發銀行的管理會計系統裡，部分借鑑了作業成本法的思路（如運營中心的成本分攤），但主要還是採用了傳統的成本分攤方法。透過對系統的使用，隨著成本管理理念和方法的提高，未來商業銀行管理會計系統成本分攤方法可能會向著兩個方向發展，一個是遵循現有的分攤架構，逐步將銀行內部各主要業務條線的成本在條線內按照作業量進行分攤；另一種思路是當商業銀行的工作流程、組織架構、崗位設定和管理細度進一步規範後，成本分攤方法將有可能進一步向真正、完全的作業成本法演進。到那時，我們將能夠直接核算成本分析物件的直接成本，並能與作業成本管理相配套，來切實提高我國商業銀行整體成本管理水平和業務運轉流程的工作效率。

　　（二）使銀行產品定義和條線架構更加清晰化

　　產品的盈利能力分析是管理會計系統的重要功能之一。但是從目前國內商業銀行的實際情況來看，產品開發、設計以及管理的水平還較低，很多銀行並沒有自己獨立、完整的產品目錄。浦發銀行管理會計系統使用的產品目錄也不是全行通用的產品目錄，其合理性、全面性以及與會計核算的整合性等方面都還存在許多值得商榷和改進的地方。另一方面，產品歸屬與業務條線的對應關係，也會由於商業銀行組織架構定位的不清晰、業務條線設定的不明確，還有進一步改進和完善的空間。未來隨著商業銀行核心業務系統核算流程的進一步科學化和合理化、產品管理工作的進一步規範化和完善化、組織架構的進一步明確化和穩定化，商業銀行管理會計系統的產品目錄結構和條線架構設計方面還將有進一步的發展和完善。

（三）資本分攤模型向自有數量模型發展

　　預期損失和資本分攤計算，是商業銀行管理會計系統最具挑戰性的部分。這主要是由於預期損失和資本分攤內容很新，對資料積累和數量分析模型的要求很高。浦發銀行目前的設計中，主要還是依賴監管資本的計算思路來代替經濟資本計算。從國內商業銀行的發展趨勢來看，管理會計系統在資本分攤方面的改進可能會有兩個方向，一個是配合商業銀行風險管理資訊系統的日益完善，直接透過資料介面獲取有關預期損失和風險資本的計算結果，並以風險資本為基礎來構建經濟資本管理體系；另一個是透過資料積累，根據我國商業銀行的實際情況來建立各行自有的、基於收益波動性的數量模型，藉助ERP系統的功能來搭建由管理會計系統計算的經濟資本管理體系。無論哪條路，隨著商業銀行管理會計系統的深化運用，我們的期望都是中國的商業銀行能夠真正擁有自己的經濟資本計量模型。

　　（四）與利率市場化趨勢相配套，進一步完善FTP機制

　　由於國內金融市場發展的不充分和市場的相互分割，以及國內商業銀行傳統資金管理模式的制約，現有管理會計系統中使用的FTP機制的實際執行效果到底如何，還有待檢驗。但是，利率市場化和資金集約化經營的趨勢這個大方向是無法逆轉的。因此，隨著國內金融市場的不斷髮展完善、隨著利率市場化的到來，與國內商業銀行資金管理體制的完善相配套，未來商業銀行管理會計系統的FTP機制也將進一步完善。到那時，透過管理會計系統的FTP機制與資產負債管理的限額管理機制相互配合，管理會計系統將能夠在商業銀行經營管理和資產負債管理工作中發揮更大的作用。

　　從管理會計的整體架構上來看，浦發銀行透過引進SAP PA系統來實現管理會計應用的整個業務範圍還欠缺一個重要部分，即預算編制及管理系統。

　　但是，當我們看到責任會計體系、成本分攤架構、FTP機制以及資本分攤管理都因為SAP PA系統的引入而得以實現的時候，這個系統對於商業銀行管理會計應用的重要意義也就不言而喻了。當然，從浦發銀行的實際情況來看，要切實發揮這個系統在商業銀行管理會計工作中的作用，我們還必須在內部管理、流程設計、核算處理、報告分析等各個方面付出極大的努力。