（zt）《國際會計準則22--企業合併》操作指南

國際會計準則22(以下簡稱IAS22)“企業合併”規範的是兩個企業淨資產合併的會計處理與披露。有關合並報表的列報及披露應根據IAS27“合併財務報表和對於公司投資會計”的要求進行。[@more@]

國際會計準則22(以下簡稱IAS22)“企業合併”規範的是兩個企業淨資產合併的會計處理與披露。有關合並報表的列報及披露應根據IAS27“合併財務報表和對於公司投資會計”的要求進行。本文主要討論如何理解IAS22對企業合併會計處理的規定，並舉例說明如何根據IAS22對企業合併產生的商謄與負商譽進行會計處理和披露。
一、企業合併
(一)企業合併相關定義與分類
IAS22規定：“企業合併，指透過一個企業與另一個企業的結合或獲得對另一個企業淨資產和經營活動的控制權，而將各單獨的企業合成一個經濟實體”。該定義強調以下幾點：(1)該準則規範的是兩個企業的合併；(2)只要交易的實質符合IAS22的定義，無論採用何種特定結構進行合併，都可採用lAS22進行企業合併的會計處理；(3)合併後形成的是一個經濟實體，而不一定是一個法律實體。IAS22將企業合併分為兩種型別：購買和權益結合。
IAS22規定：“購買，指透過轉讓資產、承擔負債或發行股票等方式，由一個企業(購買企業)獲得對另一個企業(被購買企業)淨資產和經營活動控制權的企業合併”。例如：一個企業購買另一企業的淨資產(包括商譽)，這時不會形成母於公司的關係，但是在購買方的財務報表中要應用本準則進行會計處理，然後將其應用於合併財務報表，再如，一個企業透過購買另一企業股份獲得對另一企業淨資產的控制權，這時會形成母於公司的關係。上述兩種企業合併中購買方是很明確的。“權益結合，是指參與合併的企業的股東聯合控制他們的全部或實際上是全部的淨資產和經營活動，以便繼續對合並後的實體分享利益和分擔風險的企業合併。而且參與合併的哪一方都不能認定是購買者”。例如，兩個企業協議合併，兩個企業的股東平等地分享並控制合併後企業的全部淨資產和經營活動。在這種合併中，參與合併的任何一方都不能認定是購買方。
(二)購買方及其會計處理
“購買”與“權益結合”兩種企業合併形式的根本區別是購買方是否可以辨認，而不是取決於合併後是否產生商譽與負商譽，也不是取決於購買對價中是否包含已經發行的股份。
如果購買方可辨認，則是購買合併，IAS22要求採用購買法進行企業合併的會計處理與披露。這種方法將購買成本分攤到購買企業獲得的資產和負債上。當購買成本超過(或低於)獲得的可辨認淨資產的公允價值，其差額是商謄(或負商謄)。IAS22重點說明在購買日和購買後商謄和負商譽的計量和披露的要求。購買合併涉及購買其他公司的股份，導致雙方產生母於公司的關係，因而必須編報合併財務報表。IAS22只規範經濟實體如何對購買的子公司進行會計處理，並未規範合併報表的列報或特定披露。合併報表應根據IAS27“合併財務報表和對於公司投資會計”的要求編制與披露。
如果購買方不可辨認，即參與合併的企業的股東聯合控制合併後企業的經營活動和淨資產，則是權益結合合併方式，IAS22要求用權益聯合法對“權益結合”方式的企業合併進行會計處理和披露。這種方法要求將被合併企業的財務報表合併，就好像兩個合併企業一直是一個企業一樣。
IAS22主要規範購買合併的會計處理，因為企業合併採用“權益結合”的形式比較少見。
二、購買合併
(一)企業合併的購買日
“購買日，指被購買企業把淨資產和經營的控制權實際上轉讓給購買企業的日期”。購買日應該是購買法應用的日期。因此，自購買日起，企業開始按照購買法進行會計核算，將被購買企業的經營成果併入購買企業的收益表中，同時“在資產負債表中確認被購企業的可辨認資產和負債以及因購買而形成的商譽和負商譽”。
在確定購買成本時，應該注意區分購買日和交易日。因為購買活動可能是在一段期間內進行的，涉及一系列交易活動。當某項購買涉及一項以上交易時，購買成本應該是單個交易成本的合計數。在這種購買合併時，購買法在購買日應用，但每一項交易的成本和公允價值在交易日確定。因此，交易日與購買日不同。
(二)購買成本
“購買應按其成本核算。該成本即支付的現金或現金等價物的金額或者交易發生日購買企業為取得對其他企業淨資產的控制權而放棄的其他購買對價的公允價值，加上可宜接歸入購買成本的費用。”當購買對價的結算遞延履行時，購買成本等於購買對價的現值。這種成本中包括因遞延結算而發生的溢價和折價。購買成本中，只包括直接成本，不包括間接成本。例如為企業合併專門設立的“購買部門”，其成本不應包括在購買成本之中。
三、商譽和負商譽
商譽和負商譽的理解和會計處理是IAS22企業合併中的難點問題，為了便於理解，本文舉例對其內容作較詳細的剖析。
(一)商譽及其攤銷
IAS22規定，在交易日，購買成本超過購買方在所購買的可辨認資產和負債的公允價值中的股權份額的部分，應作為商譽並確認為一項資產。在資產負債表中商謄應按成本減去任何累計攤銷和任何累計減損後的金額列示。並要求把商譽作為費用在最佳的估計使用年限內攤銷，並假定使用年限不能超過20年。如果一家企業的攤銷期限超過20年，即使沒有減損跡象，也應至少每年進行一次減損測試，並按IAS36資產減損進行會計處理。此外，還應在財務報表中披露為什麼不採用20年假定及在確定商謄
使用年限中起重要作用的因素。商譽攤銷應當使用直線法，因為很少有令人信服的理由能說明另一攤銷方法更適合。而且攤銷期和攤銷方法至少每年應核查一次。如果情況表明推銷期或攤銷方法發生了變化，應按IAS8“當期淨損益、重大差錯和會計政策變更”進行會計處理，在當期和未來報告期調整攤銷額。
下面舉例說明商譽的會計處理：
案例1：20X8年7月1日，A公司同意以$400000現金加上100萬股股票購買L公司的資產和負債。A公司股價是每股$1．20,附帶費用總計$5000。在談判過程中，確定L公司淨資產的公允價值為$1390000。
A公司購買的商謄計算如下：
購買成本＝購買對價 附帶費用
＝($400000十100萬×$1．20十$5000)＝$1605000
商譽=購買成本-獲得的淨資產的公允價值
=$1605000-$139000=$215000
(二)負商謄及其攤銷
IAS22指出：在交易日，凡是購買企業在購買的可辨認資產和負債的公允價值中的股權份額超過購買成本的，都應確認為負商譽。負商譽應作為資產減項包括在資產負債表中。在資產負債表最初確認後，負商譽在收益表中確認為收益。IAS22規定了把負商譽確認為收益的基礎，可以用圖1．1描述如下：（略）
圖1．1中負商譽的處理與商謄攤銷同理。此外，該方法反映負商譽應按產生的時間確認為收益的觀點。當負商譽反映為對購買方預期未來損失和費用補償時，應作為未來損失和費用發生期間的收益處理。任何負商謄都是議價購買中產生的，即購買的可辨認資產低於其公允價值。LAS22假定議價更可能與非貨幣性資產相關，而不是貨幣資產。因此，當非貨幣資產產生的未來收益被消耗時，因議價購買產生的負商譽應被確認為收益。如果議價購買產生的利得超過非貨幣資產的公允價值，說明已經購買的貨幣資產低於其公允價值，該利得應立即確認為收益。
案例2：20X6年7月1日，A公司同意購買正處於財務困境的L公司。在確定的現金購買對價$1600000中，A公司：
①已形成一項計劃，以$360000對L公司解聘的員工進行補償；
②預期20X7年6月30日和20x8年6月30日終止的兩個財務年度，L公司在走出財務因境前將各發生$300000和$200000的損失。
假定A公司按IAS22的要求編報，按IAS37“準備、或有負債和或有資產”的規定確認補償給員工的$360000重組準備。除重組負債外，A公司確定購買日L公司的其他可辨認淨資產的公允價值如下：
應收賬款650000
存貨400000
廠房和裝置2400000
專利權200000
銀行透支(240000)
應付賬款和貸款(750000)
2660000
因此，在購買日可辨認淨資產的公允價值是$300000(即$2660000減去負債-重組準備$360000)。
負商譽計算如下：
可辨認淨資產公允價值2300000
購買對價1600000
負商譽700000
因此，在購買日，A公司將把$700000負商譽包括在資產負債表中，作為資產的減項。在隨後的報告期，A公司將把負商譽確認為收益。為了找到確認負商譽為收益的基礎，A公司必須分析導致負商譽的原因。如前所述，在計算購買對價為$1600000時，A公司已經預期在20x7年和20x8年兩個財務年度的未來損失分別為$300000和$200000。假定損失在相關期間加以確認，A公司將在20x7年確認$300000負商譽為收益，在20X8年度確認$200000負商譽為收益。在考慮到與預期損失相關的負商譽後，A公司將確認餘下的負商譽$200000($700000-$500000)為購買議價。
此外，當負商譽的組成不超過購買的非貨幣資產的公允價值$3000000(存貨$400000，廠房和裝置$400000，專利權$200000)時，應按IAS22進行處理，將$200000依據所取得的可辨認的餘下的應折舊資產或可攤銷資產的加權平均使用年限確認為收益。
以上例資料為基礎，假定：(1)從L公司購買的廠房裝置和專利權的加權平均使用年限是8年；(2)以直線法攤銷。A公司20X6年7月1日和20X7年6月30日編制的備查日記賬分錄如下：
1、購買日(20X6年7月1日)A公司備查日記賬分錄：
借：應收賬款650000
存貨400000
廠房和裝置2400000
專利權200000
貸：銀行透支240000
應付賬款和貸款750000
重組準備360000
負商譽700000
銀行(購買對價)1600000
2、20x7年6月30日A公司備查日記賬分錄：
借：負商譽375000
貸：收益375000
20X7年負商譽金額按以下確定為收益$375000($700000-$300000-$25000)：其中抵減20x7年確認的損失$300000；並攤銷與議價購買相關的負商譽($200000／8＝$25000)。
四、權益聯合法
權益聯合法編制財務報表，理論上很簡單，實務上也很少出現差錯。編制財務報表最終結果僅是逐行合併各參與合併企業的財務報表。但合併前要調整各企業的會計政策，並抵銷企業的內部交易的影響。在有些國家例如澳大利亞，不允許用權益聯合法。因為有人認為該方法沒有反映合併的經濟實質，沒有計量按特定購買成本購買企業的現實。
購買法與權益聯合法的一個區別是確定參與合併企業的可辨認資產和負債價值的計量基礎不同。使用購買法，存在購買方，購買企業按照公允價值重新計量被購買企業的可辨認資產和負債價值。而使用權益聯合法，不存在購買方，合併實體應按現存的賬面價值確定參與合併企業的資產、負債和權益價值。兩個企業的股東平等地分享並控制合併後企業的全部淨資產和經營活動。
購買法和權益聯合法的另一個區別是合併工作底稿的編制。採用購買法進行購買股權的合併，需要以公允價值合併調整被購買公司可辨認資產和負債，把購買產生的商譽記入賬戶。而採用權益聯合法合併兩企業財務報表，採用逐行合併，好像兩個企業仍然像過去一樣繼續經營，其可辨認資產和負債不以公允價值重新計量，不考慮商譽問題。
另外，採用權益聯合法應注意：(1)合併企業的股東和合並前單個企業的股東是相同股東有相同所有者權益；(2)兩個企業的淨資產按合併前的賬面價值記錄；(3)無商譽金額。
五、披露
IAS22第86到98段專門說明所有企業合併的披露要求，其中主要包括以下5個方面的內容：
1、總資訊--參與合併企業的名稱，企業合併的會計處理方法，合併日，經營處置。
2、購買--購買的有表決權股份的比例，購買成本包括購買成本的種類。
3、商譽的財務報表資訊--所採用的攤銷期限，超過20年攤銷期的調整及理由，不用直線法攤銷的理由(和調整)，收益表中含有商譽攤銷費的單列專案，期初和期末對商譽賬面金額的調整。
4、負商譽的財務報表資訊--預期未來損失和費用的金額和時間長短；負商譽被確認為收益的期間；在收益表中負商譽確認為收益的單列專案；期初和期末負商譽賬面金額的調整。
5、權益結合--發行股份的種類和數量；每一企業交換有表決權股份的比例；每一企業投入資產和負債的金額；合併前每一企業損益的說明資訊。

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