筆記：第3章 金融資產

 

第三章 金融資產

知識點一
四大類金融資產：
（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；
（2）持有至到期投資；
（3）貸款和應收款項；
（4）可供出售金融資產。
金融資產的分類，在很大程度上是考慮金融資產的持有意圖。意圖不同，歸類就有所不同。

知識點二、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產
可以進一步劃分為交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。
（一）交易性金融資產
滿足下列條件之一的，應當劃分為交易性金融資產：
1.取得該金融資產的目的，主要是近期內出售或回購，比如企業購買的基金、股票、債券等。
2.屬於進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明企業近期採用短期獲利方式對該組合進行管理。
3.屬於衍生工具。
（二）直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產
為什麼要指定？可能是出於風險管理目的，也可能是為了明顯消除或明顯減少由於該金融資產的計量基礎不同所帶來的差異。
以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的會計處理
取得時，初始入賬金額包括買價，但不包括相關交易費用。
這是一個非常特殊的問題。其他金融資產，相關交易費用都要計入其成本。
只有交易性金融資產所發生的相關費用，直接計入當期損益。
購買價格中，包含的已宣告發放但尚未支取的股利或已經形成但尚未領取的利息，應當單獨確認為應收股利或應收利息。
例1.假如某公司於2007年2月15日購入股票，被投資企業在2007年1月15日宣告06年股利0.1元/股，以2月28日股東名冊為準。假設該公司購買時每股支付5.1元，包括已經宣告發放但尚未支取的股利0.1元。假如購買了100萬股，另支付佣金手續費2萬元。該公司將該股票劃分為交易性金融資產。
則會計處理為：
（1）購入時
借：交易性金融資產—成本 500 （5.1-0.1）×100
    應收股利 10 （0.1×100）
    投資收益 2
    貸：銀行存款 512
（2）假如6月30日，股票上漲到8元/股。則：
借：交易性金融資產—公允價值變動 300（8-5）×100
　　貸：公允價值變動損益 300
（3）假如12月31日，股票下跌到7元/股，則需做相反分錄：
借：公允價值變動損益 100（8-7）×100
    貸：交易性金融資產—公允價值變動 100
假如12月31日，股票上漲到15元/股，則：
借：交易性金融資產—公允價值變動 700
　　貸：公允價值變動損益 700
（4）假如08年2月，該公司以18元/股將股票出售：
借：銀行存款 1800
    貸：交易性金融資產—成本 500
        交易性金融資產—公允價值變動 1000（300+700）
        投資收益 300
思考：08年2月投資收益是否就是1800和1500的差額300？
答：不是。
※ 因為還要把上年公允價值變動損益轉到投資收益：
借：公允價值變動損益 1000
    貸：投資收益 1000
所以真正的投資收益為1300萬元（1800-500）。
這1300實際是兩部分內容：一部分是出售時1800與賬面價值1500之間的差額300；還有一部分是股票價格從500漲到800的差額300和從800漲到1500的差額700，共1000的公允價值變動損益。出售時要把1000的公允價值變動損益轉到投資收益。

知識點三、持有至到期投資
一、持有至到期投資概述
滿足下列條件的，劃為持有至到期投資：
（一）到期日固定、回收金額固定或可確定
（二）有明確意圖持有至到期
（三）有能力持有至到期
持有至到期投資不能隨便轉出。如果沒有到期就轉出，要受到懲戒：企業在兩年內不準再將任何金融資產劃分為持有至到期投資；剩餘的持有至到期投資也要轉出，放到可供出售金融資產。
但也不是全都受到懲罰：
比如購買的是某公司債券，現在某公司財務狀況非常惡化，這種情況下轉換就不再懲戒之列。
還有，持有至到期投資，現在已經持有4年零10個月，再有2個月就要到期。但由於資金緊張而變現，這種情況也不在懲戒之列。
二、持有至到期投資的會計處理
（一）持有至到期投資的初始計量
買價＋相關稅費
注意和交易性金融資產比較。
買價中有已經形成的利息，單獨作為應收利息。
核算時開設“持有至到期投資”總分類賬戶，下面設三個二級科目：本金、應計利息、利息調整。
本金：反映債券面值；
應計利息：反映到期一次還本付息的債券利息（面值×票面利率）。
購買債券時，已知購買價格，還知道未來收到的利息和本金。兩者不相等。
利用已知的現值（購買價格）、年金（每年收到的利息）和到期收到的本金、期限，就可以計算出實際利率。
例2.教材P48例3-5。
對於持有至到期投資，在學習時一定要關注下面的內容：
每期期末計算應計利息時都是按面值×票面利率，
每期期末計算投資收益時都是按攤餘成本×實際利率，
兩者之差，擠出利息調整，可能在借方，也可能在貸方。
（二）持有至到期投資轉換
持有至到期投資轉換為可供出售金融資產，需要以公允價值進行計量。公允價值與原來的賬面價值之間的差額計入所有者權益（資本公積）。
例3.教材P51例3-6。

知識點四、貸款和應收款項
貸款主要是指金融企業放貸的款項，這是特殊行業的問題。
應收款項很普遍，每個企業可能都會涉及到。
應收款項比較簡單，關鍵是貸款問題。
學習時要注意一下“貸款”賬戶。
例4.教材P53例3-7。

知識點五、可供出售金融資產
一、可供出售金融資產概述
可供出售金融資產，是指除了前面三類金融資產以外的金融資產，或者取得金融資產時即被指定為可供出售金融資產。
金融資產的分類主要看管理層的意圖。
二、可供出售金融資產的會計處理
可供出售金融資產的核算方法和前面的交易性金融資產、持有至到期投資有很多雷同的地方，要相互比較著學習。
1.取得時：
（1）初始入賬價值：
買價＋相關稅費
※ 交易性金融資產的交易費用直接計入當期損益，其他金融資產的交易費用都要計入成本。
（2）科目設定：
如果是權益工具，下設二級科目有：成本、公允價值變動；
如果是債務工具，下設二級科目有：成本、應計利息、利息調整。
（3）購買時支付的價款中包含的已宣告發放但尚未支取的股利或已經形成但尚未領取的利息，應當單獨確認為應收股利或應收利息。
2.期末，要區分是權益工具還是債權性投資，分別進行處理。
（1）權益工具：按公允價值計量，公允價值變動計入資本公積。
例5.某企業購買的股票，購買時10元/股，共購買10萬股。則入賬價值就按100萬元，作為可供出售金融資產成本。資產負債表日股票價格上漲為15元/股，則增加的50萬元計入可供出售金融資產—公允價值變動：
借：可供出售金融資產—公允價值變動 50
    貸：資本公積 50
如果資產負債表日股票價格下跌到9.5元/股，則：
借：資本公積 5
    貸：可供出售金融資產—公允價值變動 5
（2）債權性投資：
要比照前面持有至到期投資學習。
期末計算利息：
借：應收利息 （面值×票面利率）
    貸：投資收益 （攤餘成本×實際利率）
        可供出售金融資產—利息調整（差額，或者在借方）
※ 如果是到期一次還本付息，則借方為：可供出售金融資產—應計利息
3.期末，可供出售金融資產減值時，要反映減值損失。
如果期末只是價格下跌，不是持久的、大幅度的下跌，則衝減資本公積。
但如果是持久的、大幅度真正減值的，應確認減值損失，計入當期損益。

知識點六、金融資產減值
本節所說的金融資產不包括以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。
一、金融資產減值損失的確認
金融資產發生減值需要有客觀證據。
但並不是說金融資產的公允價值低於其賬面價值就確認減值，而是要綜合考慮。
未來現金流量現值低於賬面價值，說明減值了，這種減值不是短時的、暫時的、少額的下跌，而是持久的、非暫時的、嚴重的下跌，就要確認減值。
二、金融資產減值損失的計量
（一）持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量
1.這兩類金融資產發生減值，要計提減值準備：將期末賬面價值和可收回金額比較（賬面價值就是金融資產的攤餘成本），先確定每一期期末的攤餘成本，然後再與其可收回金額比較，如果賬面價值高於可收回金額，就要計提減值準備。
2.計提減值準備後，如果減值因素已消失，金融資產的價值回升，則允許衝減減值準備，即允許轉回。
例6.教材P61例3-12。
（二）可供出售金融資產
1. 可供出售金融資產發生減值時：
可供出售金融資產是按公允價值計價的，公允價值變動，應確認公允價值變動差異，記入資本公積。
例7.企業購買股票時價格為10元/股，現在跌到9.5元/股，則下跌的0.5元要在資本公積中反映：
借：資本公積 0.5
    貸：可供出售金融資產—公允價值變動 0.5
這種情況還稱不上減值，只是公允價值有波動。
如果現在價格又上漲，漲到11元/股，只要把原來的沖銷掉即可：
借：可供出售金融資產—公允價值變動 1.5
    貸：資本公積 1.5 （0.5+1）
如果現在價格跌到6元/股，而且是持續下跌，這種情況下，就要確認損失：
借：資產減值損失 4
    貸：可供出售金融資產—公允價值變動 4
可供出售金融資產賬面價值為6元。
例8.假如企業購買股票，購買時價格為10元/股，現在跌到9.5元/股，則：
借：資本公積 0.5
    貸：可供出售金融資產—公允價值變動 0.5
然後又跌到6元/股，並且是持續、嚴重的下跌，則要確認減值損失：
借：資產減值損失 4
    貸：可供出售金融資產—公允價值變動 3.5
        資本公積 0.5
2. 可供出售金融資產減值後又回升時，對於債務工具和權益工具，處理是不一樣的。
權益工具減值損失轉回時，不能影響損益：
借：可供出售金融資產—公允價值變動
    貸：資本公積
債務工具減值損失轉回時：
借：可供出售金融資產—公允價值變動
    貸：資產減值損失

知識點七、金融資產轉移
一、金融資產轉移概述
企業金融資產轉移，包括下列兩種情形：
一是將收取金融資產現金流量的權利轉移給另一方。
假如企業有一項應收票據，應於6月底收到款項。但由於資金比較緊張，在5月1日將應收票據向銀行貼現。銀行在6月30日，就可以向票據承兌人收取款項。企業就把票據收款權力轉給了銀行。
二是將金融資產轉移給另一方，但保留收取金融資產現金流量的權利，並承擔將收取的現金流量支付給最終收款方的義務。
二、金融資產轉移的確認和計量
（一）金融資產整體轉移和部分轉移的區分
要區分金融資產是整體轉移還是部分轉移。
（二）符合終止確認條件的情形
1.金融資產是整體轉移
金融資產整體轉移要明確終止的條件。
金融資產整體轉移滿足終止條件時，相關金融資產轉移損益應按如下公式計算：
因轉移收到的對價+原直接計入所有者權益的公允價值變動累計利得（如為累計損失，應為減項）-所轉移金融資產的賬面價值=金融資產整體轉移的損益
比如，企業把一項金融資產轉移出去，獲得了貨幣資金或其他資產，則：
借：銀行存款 （公允價值）
    資本公積
    貸：××金融資產 （賬面價值）
        金融資產轉移收益 （差額）
2.金融資產是部分轉移
滿足終止確認條件的，應該將所轉移的金融資產整體的賬面價值，在終止確認部分和未終止確認部分之間，按照各自的公允價值進行分攤。將終止確認的對價，與原直接計入資本公積累計額中對應終止確認部分的數額之和，扣除轉移部分的賬面價值，確認為當期損益。
比如，A公司有應收B公司的應收票據，到6月30日應該收到票款。但由於5月1日時，A企業資金非常緊張，把應收B公司的應收票據轉移給銀行。到6月30日，銀行可向B公司收取票據款，無論銀行能否收到B公司款項，都與A公司無關。
這就符合終止確認條件，要把應收票據轉出，實際收到的款項和轉出應收款項賬面價值的差額，確認為當期損益（營業外收支）。
例9.教材P69例3-16。
（三）不符合終止確認條件的情形
1．不符合終止確認條件的判斷
實質上其風險報酬沒有轉移給對方。
比如，A公司有應收B公司的應收票據，到6月30日應該收到票款。但由於5月1日時，A企業資金非常緊張，把應收B公司的應收票據貼現給銀行，附有追索權。到6月30日，銀行如果沒有收到B公司款項，可向A企業追償。
這種情況，就不符合終止確認條件。
A企業取得銀行存款：
借：銀行存款
    貸：短期借款
（四）繼續涉入的情形
1．繼續涉入的判斷
企業既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，應當分別下列情況處理：
（1）放棄了對該金融資產控制的，應當終止確認該金融資產。
（2）未放棄對該金融資產控制的，應當按照其繼續涉入所轉移金融資產的程度確認有關金融資產，並相應確認有關負債